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辨析投資收益計量規則的變遷

時間:2017-11-13 10:00 作者:會計學習網 次閱讀

【內容概況】三、“新準則”下投資收益計量的操作要領——“四項調整” 與2006版《企業會計準則第2號——長期股權投資》(以下簡稱“老準則”)相比較,“新準則”除了繼續堅持“老準則”所要求的三項調整外,又增加了“內部交易”影響的調整要求。 “新準則”第十三條規......

  從理論層面而言,權益法屬傳統型概念。但從技術層面而言,伴隨2014版《企業會計準則第2號——長期股權投資》(以下簡稱“新準則”)的發布,權益法的操作要領再一次發生了細節性變化。為了幫助廣大實務工作者更好地理解并把握“新準則”下的投資收益的計量規則,避免因習慣性思維產生操作層面的差錯,本文擬對我國權益法下投資收益的計量規則加以簡要梳理和描述。

  一、2006年以前投資收益計量的操作要領——“直來直去”

  筆者通常將2006年企業會計準則體系發布以前的權益法的操作要領描述為:“直來直去,一氣呵成”。即投資單位獲取了被投資單位利潤表的凈利潤數字后,通常將直接乘以其持股比例所計算出來的數額,作為“投資收益”的計量金額,而無需對被投資單位利潤表的凈利潤數額進行特別調整。

  辨析投資收益計量規則的變遷(一)

  二、2006年企業會計準則體系下投資收益計量的操作要領——“三項調整”

  在2006年的企業會計準則體系框架下,權益法的適用范圍發生了重大調整。與此相關聯,權益法的操作要領也發生了相應的變化。簡言之,投資企業獲取了被投資單位的凈利潤數額后,通常不能直接乘以其持股比例來計算應享有的投資收益的數額(即不能再“直來直去”),而是要從三個層面考慮對被投資單位凈利潤數額的調整。具體的調整情況簡述如下:

  第一,會計政策差異影響的調整。如果被投資單位日常執行的會計政策與投資企業不一致,就必須按照雙方會計政策的具體差異情況,對被投資單位的凈利潤數額加以相應的調整。由于投資企業對被投資單位的影響程度尚未達到“控制的程度”,雙方日常執行的會計政策存在差異的情形并不鮮見。

  第二,會計期間差異影響的調整。如果被投單位會計年度的起止時間與投資企業不一致,就必須以投資企業的會計年度的起止時間對被投資單位的凈利潤數額加以相應的調整。由于我國法定的會計年度采用歷年制,就國內范圍而言,雙方會計年度起止時間出現差異的情況不會發生。如果被投資單位注冊地點在其他國家或地區,此項影響因素而導致的調整必將呈現常態化。

  辨析投資收益計量規則的變遷(一)

  第三,公允價值與賬面減值差異影響的調整。2006年起,權益法適用范圍發生重大調整后,由于其初始計量環節,“長期股權投資”的入賬金額不再單純依據投資企業所支付的初始投資成本來確定,而是通過比較投資企業所支付的初始投資成本與其所占被投單位凈資產公允價的份額數的差額情況來確定,并且采取了差別化處理原則,即初始投資成本大于應享有的被投資單位凈資產公允價值的份額時,不調整長期股權投資的初始投資成本;初始投資成本小于應享有的被投資單位凈資產公允價值的份額時,應調整長期股權投資的成本。與上述初始計量原則相對應,在后續計量環節計算投資收益時,則要求將被投資單位按其自身賬面價值口徑計算的凈利潤按照被投資單位設立時的公允價值口徑進行調整。實際工作中,為了便于此項調整順利實施,筆者建議應做好如下基礎性工作:第一,做好備查登記。記錄被投資單位設立時,其各項長期資產公允價值與賬面價值的差額(注:各項流動資產即便存在其公允價值與賬面價值的差異,也不需要做出調整。);第二,前項記錄在案的長期資產在計算投資收益時仍然在被投資單位的賬上(筆者通常將其描述為,長期資產仍然健在)。如果做好了上述兩項基礎性工作,按照被投資單位設立時各項長期資產公允價值的口徑對其基于賬面價口徑所提交的凈利潤數額加以調整,也就“水到渠成”了。  

 三、“新準則”下投資收益計量的操作要領——“四項調整”

  與2006版《企業會計準則第2號——長期股權投資》(以下簡稱“老準則”)相比較,“新準則”除了繼續堅持“老準則”所要求的三項調整外,又增加了“內部交易”影響的調整要求。

  “新準則”第十三條規定:“投資方計算確認應享有或應分擔被投單位的凈損益時,與聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分,應當予以抵銷,在此基礎上確認投資收益。”

  依照《企業會計準則第36號——關聯方披露》的相關規定,聯營企業、合營企業屬投資方的關聯方,如果彼此間發生了交易則屬于關聯交易。筆者認為,“新準則”之所以要求投資方在計算投資收益時將未實現的內部交易損益所產生的影響加以調整,其目的就在于“擠出”關聯交易對投資方利潤可能帶來的“水分”,并借此提高投資方相關會計信息的質量。

  早在2007年11月16日發布的《企業會計準則解釋第1號》(財會【2007】14號)中對企業在確認由聯營企業及合營企業投資產生的投資收益時,對于與聯營企業及合營企業發生的內部交易損益應當如何處理做出了原則性規定。此后,2008版《企業會計準則講解》(人民出版社2008年12月第1版)第39頁至41頁對投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益的抵銷處理做出了具體詳盡的講解。

  辨析投資收益計量規則的變遷(二)

  綜合上述相關規定,提請實務操作中把握如下要領:第一,無論是投資方向聯營企業、合營企業出售資產的順流交易,還是投資方向聯營企業、合營企業購買資產的逆流交易,投資方在計算投資收益時均需將未實現的內部交易損益加以調整;第二,如果順流交易或逆流交易已經實現了對第三方銷售,則不屬于未實現的內部交易損益,也無需從被投資單位實現的凈利潤中扣除。

  需要提請讀者注意的是,在順流交易中,如果聯營企業、合營企業將從投資方所購買的資產作為固定資產來核算,還需要將合營企業或聯營企業按照其自身入賬價值而多計提的折舊額納入調整要素一并考慮。

  需要特別強調并指出的是,如果投資方本身需要編制合并財務報表,盡管對于發生內部交易的聯營企業、合營企業無需納入合并范圍,但在發生順流交易時還需在合并報表編制過程加以特殊處理。

  在發生順流交易時,投資方在其日常會計處理及個別報表層面是需要按照交易合同全額確認銷售損益的。由于在計算投資收益時將順流交易未實現的內部交易損益中歸屬于投資方的部分加以了剔除,為了確保投資方納入合并范圍的個別報表與合并報表之間維持正常的勾稽關系,還需要在合并報表編制過程予以特殊處理。具體而言,需要將投資方個別報表層面按照交易合同而全額確認的銷售損益中歸屬于投資方的部分加以相應的調減處理,調減的“主營業務收入”與“主營業務成本”之間的差額應計入“投資收益”。

  筆者對上述特別調整做如下解讀:在投資方個別報表層面將順流交易而導致的凈資產差額,最終通過損益核算系統形成了期末留存收益的一分部,而經過此項特別調整后,實質上就相當于把投資方個別報表層面對順流交易的正常賬務處理分解為兩部分:第一部分,將順流交易未實現內部交易損益中歸屬于其他聯營方(或合營方)的的部分體現為銷售損益;第二部分,將順流交易的未實現內部損益中歸屬于合營方的部分體現為“投資收益。簡言之,將投資方順流交易所導致的凈資產差額一分為二,即將其他聯營方(或合營方)所享有的部分正常地納入損益核算系統,將投資方所享有的部分視同投資方從聯營企業或合營企業獲取了投資收益。

  辨析投資收益計量規則的變遷(二)

  總之,我國對權益法下投資收益的計量原則做出過多次調整,廣大實務工作者對此要有清晰的認識和把握,切不可因為慣性思維而發生技術性差錯。 

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