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辨析非金融資產的公允價值計量

時間:2017-11-13 10:00 作者:會計學習網 次閱讀

【內容概況】金融資產是《企業會計準則第22號—金融工具確認與計量》所界定的概念,而非金融資產的概念卻始見于《企業會計準則第39號—公允價值計量》(以下簡稱《39號準則》)。《39號準則》對非金融資產公允價值的計量規則做出了具體規定。究竟該如何理解非金融資產的......

  金融資產是《企業會計準則第22號—金融工具確認與計量》所界定的概念,而非金融資產的概念卻始見于《企業會計準則第39號—公允價值計量》(以下簡稱《39號準則》)。《39號準則》對非金融資產公允價值的計量規則做出了具體規定。究竟該如何理解非金融資產的概念及其公允價值的計量規則,本文擬加以專題解析。

  一、金融資產與非金融資產投資目標差異的簡要剖析

  一般說來,金融資產投資通常意味著讓渡了對所投出資金的使用權,其目的是通過“用手投票”或“用腳投票”來獲取持有收益或轉讓收益,無論最終獲取的是持有收益還是轉讓收益,投資方通常處于實質上的被動地位。而非金融資產的投資通常意味著仍實際掌控著所投資金的使用與控制權,其目的是通過其擁有的核心競爭力來獲取剩余收益。盡管進行非金融資產投資也可能面臨投資風險,但與進行金融資產投資相比較,投資者通常處于相對主動的境地。

  二、公允價值概念的簡要剖析

  財政部于2014年7月23日做出了關于修改《企業會計準則——基本準則》的決定(中華人民共和國財政部第76號令)(以下簡稱“76號部長令”),該決定將《企業會計準則——基本準則》第四十二條第五項修改為:“(五)公允價值。在公允價值計量下,資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中,出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量”。該項規定與2007版《企業會計準則—基本準則》第四十二條第五項相比較,發生了較大的變化。《39號準則》中的給出的公允價值定義與“76號部長令”是完全一致的。為了幫助廣大讀者全面準確地理解和把握公允價值的定義,筆者特做如下解析:

  首先,公允價值通常是一種后續計量模式,是針對資產和負債要素而言的。后續計量是與初始計量相對稱的,初始計量通常按歷史成本來計量。既然公允價值通常是一種后續計量模式,則意味著公允價值計量是針對資產和負債要素而言的,因為只有資產和負債要素才涉及到后續計量問題,收入和費用要素不涉及后續計量問題。

  其次,公允價值通常是與某一計量日相關聯的。既然公允價值是對資產和負債要素的一種后續計量模式,那么不同計量日的公允價值就不可能永遠保持在其初始計量環節的歷史成本上,而應該是維系在隨行就市的狀態,因此在言及公允價值或公允價值計量時必須言明具體的計量日期,否則公允價值計量將無從談起。

  第三,公允價值是某一計量日市場參與者的共識。公允價值不是任何某一計量主體的自我認識或感知,而是市場參與者的共識。市場參與者應具有相互獨立、熟悉情況和自愿交易的主體特征。

  第四,公允價值通常是在有序交易中形成的。有序交易是對計量標的的市場交易狀態的要求,通常是指,在某一計量日之前的最近一段時期內,計量標的的市場交易維持在一種慣常的、有規律可循的狀態,而不是呈現出雜亂無章的狀態。如果計量標的的市場交易沒有呈現出有序交易的狀態,則通常不能依據該市場交易價格來確定公允價值。

  第五,公允價值通常是在主要市場或最有利市場中形成的。在計量標的存在林林總總若干個交易市場的情況下,同一計量日,不同的交易市場就會存在不同的市場參與者、會發生不同的有序交易、會形成不同的共識。主要市場或最有利市場的界定科學合理地解決了公允價值計量的可操作性問題。其中,主要市場指的是某一計量標的交易量最大、交易最活躍的市場。由于某一計量日某一計量標的的主要市場只能有一個,選擇這個最有代表性的市場來確定公允價值,自然就大大提升了公允價值計量的可操作性。最有利市場通常是在不存在主要市場的情況下,才用來確定公允價值,所謂最有利市場通常是指某一計量日某一資產最高出售價格的市場或某一負債最低償還價格的市場。由于某一計量日的最有利市場也只有一個,選擇該市場來確定公允價值,同樣也可以實現公允價值計量的可操作性。

  弄清楚了上述五個要點后,再來理解“76號部長令”給出的公允價值定義,相信讀者的感覺會更加清晰,即“在公允價值計量下,資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中,出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量”。

  辨析非金融資產的公允價值計量

  三、非金融資產公允價值計量規則解析

  《39號準則》第二十九條(以下簡稱“第29條規定”)給出了非金融資產公允價值計量的總體原則,即“企業以公允價值計量非金融資產,應當考慮市場參與者將該資產用于最佳用途產生經濟利益的能力,或者將該資產出售該能夠用于最佳用途的其他市場參與者產生經濟利益的能力”。

  “第29條規定”有2個核心要點,即“市場參與者”和“最佳用途”。其中:“市場參與者”仍然在強調非金融資產公允價值的“共識”屬性,而不是其持有者的自我考量;“最佳用途”則是基于非金融資產有別于金融資產的特殊屬性而做出的合理化假設。同樣的標的資產、標的資產組合或標的資產與負債的組合,當其被用于不同的用途時,給其持有者所帶來的經濟利益往往也會有所不同,為了確保非金融資產公允價值計量的可操作性,必然對其用途做出唯一性限定或假設,即最佳用途假設。

  最佳用途假設是理性經濟人假設的合理延伸,即作為一個理性經濟人必然將其擁有的資產、資產組合或資產負債組合用于能夠給其帶來經濟利益最大化的用途上。一般說來,企業對非金融資產的現在用途就可以視為最佳用途,這同樣是基于理性經濟人假設而做出的判斷。當把最佳用途與市場參與者的“共識”聯系在一起的情況下,《39號準則》第三十條給出了法律上允許、實物上可能、財務上可行三條判定標準。即:對最佳用途不能做出違法性假設,否則將影響到企業的可持續經營;最佳用途只能限定在該資產、資產組合或資產負債組合物理性能的可及范圍內,即不能做出超越其產能極限的假定;最佳用途假設所帶來的的財務回報不能超過某一經濟技術和社會環境下可能達到的常態化回報。

  在實務工作中,在非金融資產的持有者與其交易對手方,依據《39號準則》給出的最佳用途假設判定標準,對非金融資產的最佳用途達成共識的前提下,交易對手方所給出的交易價格就是該非金融資產的公允價值。簡言之,在共識性的最佳用途前提下,非金融資產的公允價值來自于交易對手方的“出價”,而不是來自于其持有者的“要價”。

  辨析非金融資產的公允價值計量

  總而言之,與2007版《企業會計準則—基本準則》相比較,依據“第76號部長令”,《39號準則》所給定的公允價值定義更加科學合理,公允價值的計量規則更加具有可操作性。“第29條規定”在遵循公允價值總體計量規則的前提下,依據非金融資產的特有屬性,對非金融資產的公允價值計量規則做出了具有可操作性的規定。?

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