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投資性房地產的稅會分析

時間:2017-11-14 10:00 作者:會計學習網 次閱讀

【內容概況】企業會計準則規定,投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產,主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物,不含自用房地產和作為存貨的房地產。稅法上并沒有對投資性房地產作出專門的界定,準......

企業會計準則規定,投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產,主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物,不含自用房地產和作為存貨的房地產。稅法上并沒有對投資性房地產作出專門的界定,準則中作為投資性房地產處理的房屋和建筑物,稅法上是作為固定資產處理的;準則中作為投資處房地產處理的土地使用權,稅法上是作為無形資產處理的。本文先按照投資性房地產初始計量、后續計量、轉換、處置對投資性房地產的會計、稅務處理進行對比分析,最后通過案例進行詳解,以期對財務工作者有點幫助。

一、投資性房地產初始計量

會計處理上,投資性房地產同時滿足下列條件的,才能予以確認:與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業;該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。投資性房地產按照成本進行初始計量。外購投資性房地產的成本,包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出;自行建造投資性房地產的成本,由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成;以其他方式取得的投資性房地產的成本,按照相關會計準則的規定確定。與投資性房地產有關的后續支出,滿足規定的確認條件的,應當計入投資性房地產成本;不滿規定的確認條件的,應當在發生時計入當期損益。

稅務處理上,投資性房地產的房屋、建筑物可作為固定資產處理,投資性房地產的土地使用權可作為無形資產處理。固定資產、無形資產都是以歷史成本作為計稅基礎,所謂歷史成本就是指企業取得資產時實際發生的支出。

可見,在投資性房地產進行初始計量時, 會計處理和稅務處理本質上并不存在差異。

二、投資性房地產后續計量

(一)成本計量模式

會計處理上,企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量,但滿足會計準則規定采用公允價值計量模式的除外。采用成本模式計量的建筑物的后續計量,適用《企業會計準則第4號—固定資產》;采用成本模式計量的土地使用權的后續計量,適用《企業會計準則第6號—無形資產》。

稅務處理上,由于稅法對于投資性房地產中的房屋、建筑物或者土地使用權都有較明確的使用年限和折舊方法規定,如與會計規定不同,則會產生納稅調整;稅法一般并不認同會計上計提的資產減值準備,如會計上計提了資產減值準備,則會產生納稅調整。

(二) 公允價值計量模式

會計處理上,有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的,應當同時滿足下列條件:投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

稅務處理上,企業采用公允價值計量模式進行后續計量的,公允價值變動損益在計算應納稅所得額時不予確認,需要進行納稅調整;投資性房地產在稅法上體現的固定資產、無形資產可以計提折舊或進行攤銷。

(三) 計量模式變更

會計處理上,企業對投資性房地產的計量模式一經確定,不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的,應當作為會計政策變更,并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產,不得從公允價值模式轉為成本模式。

稅務處理上,對公允價值與賬面價值的差額不確認利得或損失,由于會計上差額調整的是期初留存收益,不影響當期損益,無需做納稅調整。轉換為公允價值模式后,按照公允價值模式下的稅務與會計處理差異進行調整。

三、投資性房地產轉換

會計處理上,企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變,滿足下列條件之一的,應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產:投資性房地產開始自用;作為存貨的房地產,改為出租;自用土地使用權停止自用,用于賺取租金或資本增值;自用建筑物停止自用,改為出租。在成本模式下,應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時,應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時,投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價,轉換當日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當期損益;轉換當日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計入所有者權益。可見,企業對投資性房地產采用成本模式進行后續計量, 則轉換的會計處理比較簡單;而采用公允價值模式進行后續計量, 則在轉換過程中的會計處理比較復雜,以案例說明如下:

案例1、2015年1月1日, 華水公司將一幢原自用辦公樓租賃給華北公司使用, 租期1.5年。該辦公樓的原值為6000萬元, 預計凈殘值為0,預計使用年限20年, 已提折舊1500萬元, 與稅法規定一致。假定華水公司2015年實現的會計利潤為5000萬元, 所得稅稅率為25%, 無其他納稅調整項目,為便于理解,暫不考慮除所得稅外的其他稅費影響以及收到租金的事項。華水公司對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量, 轉換日該辦公樓的公允價值為5000萬元。2015年12月31日, 該辦公樓的公允價值為5500萬元。2016年6月30日租期結束, 華水公司將辦公樓收回后自用, 當日的公允價值為7000萬元。

2015年1月1日,轉換日會計分錄如下:

借:投資性房地產—成本5000

累計折舊     1500

貸:固定資產  6000

其他綜合收益 500

2015年12月31日, 投資性房地產按公允價值模式計量, 會計分錄如下:

借:投資性房地產—公允價值變動500

貸:公允價值變動損益         500

2015年12月31日,按照稅法規定,辦公樓的計稅基礎為6000-1500-300=4200萬元,賬面價值為5500萬元,產生應納稅暫時性差異為1300萬元(5500-4200),應確認遞延所得稅負債325萬元 (1300×25%),其中有500萬元影響其他綜合收益125萬元。應納稅所得額=5000-500-300=4200萬元, 應納稅額=4200×25%=1050萬元。會計分錄如下:

借:所得稅費用 1250

其他綜合收益125

貸:遞延所得稅負債 325

應交稅費—應交所得稅1050

2016年6月30日,投資性房地產轉換為固定資產,會計分錄如下:

借:固定資產  7000

貸:投資性房地產—成本5000

—公允價值變動500

公允價值變動損益   1500

特別需要提醒的是,投資性房地產轉換為非投資性房地產, 不論是借方差額還是貸方差額, 全部計入“公允價值變動損益”, 而非投資性房地產轉換為投資性房地產時要區別對待, 借方差額計入“公允價值變動損益”, 貸方差額計入“其他綜合收益”。轉為自用時,會計準則并沒有明確已確認的“其他綜合收益”和“公允價值變動損益”是否轉出。

稅務處理上,自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時,對于會計上轉換產生借差的部分需要進行調整,而轉換差額為貸方的其他綜合收益,因為不影響當期損益,無需進行調整。項目的計稅基礎也不會產生變化,轉換后依然按照有關規定計提折舊。企業將按照公允價值進行計量的投資性房地產,轉換為固定資產或無形資產時,會計上產生的公允價值變動部分如上例的1500需要納稅調減,該辦公樓應按新的入賬價值7000萬元重新計算每年應提折舊額,而企業所得稅法每年允許扣除的折舊仍為300萬元,所以每年年末都需要進行納稅調整,并確認遞延所得稅。

四、 投資性房地產處置

會計處理上,當投資性房地產被處置,或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時,應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損,應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。

稅務處理上,投資性房地產轉讓所得為轉讓房地產的收入與其計稅基礎的差額,與會計準則計算的所得存在差別,需要進行納稅調整。在對投資性房地產進行處置時,還應將會計上確認的公允價值變動損益進行納稅調整。

五、 稅會處理綜合案例

案例2、2016年5月1日, 華水公司將一幢原自用辦公樓租賃給華北公司使用,租期1.5年,租賃費999萬元,合同約定租賃開始日華北公司支付租金總額的一半,另一半于2017年3月支付。該辦公樓的原值為6000萬元, 預計凈殘值為0,預計使用年限20年, 已累計提取折舊1500萬元,與稅法規定一致。華水公司對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量,轉換日該辦公樓的公允價值為5000萬元。2016年12月31日, 該項投資性房地產的公允價值為5500萬元。假定華水公司2016年、2017年實現的會計利潤都為5000萬元, 所得稅稅率為25%, 無其他納稅調整項目。2017年10月31日租期結束, 華水公司將辦公樓收回當日出售, 出售價格為6600萬元(增值稅采用簡易計稅辦法),款項已收訖。

(一)2016年

1、會計處理:

(1)2016年5月1日,原固定資產轉換為投資性房地產

借:投資性房地產—成本5000

累計折舊     1500

貸:固定資產  6000

其他綜合收益 500

(2)2016年5月1日收到華北公司支付的租金499.5萬元

借:銀行存款   499.5

貸:預收賬款  450

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)49.5

(3)每月確認租金收入50萬元(2016年共確認400萬元)

借:預收賬款  50

貸:其他業務收入  50

 

(4)2016年12月31日,根據公允價值變動調整賬面價值

借:投資性房地產—公允價值變動 500

貸:公允價值變動損益      500    

(5)2016年12月31日,確認遞延所得稅和所得稅費用  

2016年12月31日,按照稅法規定,辦公樓的計稅基礎為6000-1500-200=4300萬元,賬面價值為5500萬元,產生應納稅暫時性差異為1200萬元(5500-4300),應確認遞延所得稅負債300萬元 (1200×25%),其中有500萬元影響其他綜合收益125萬元。應納稅所得額=5000-500-200+50(稅法確認的租金收入和會計確認的租金收入的差額)=4350萬元, 應納稅額=4350×25%=1087.5萬元,預收賬款年末的賬面價值為50萬元,產生遞延所得稅資產12.5萬元。會計分錄如下:

借:所得稅費用 1250

遞延所得稅資產 12.5

其他綜合收益125

貸:遞延所得稅負債 300

應交稅費—應交所得稅1087.5

2、納稅調整

(1)本期公允價值變動損益不計入應納稅所得額,做納稅調減500萬元;

(2)稅法確認的租金收入為450,會計上確認400萬元,做納稅調增50萬元;

(3)2016年5月到12月,按照稅法可以扣除的折舊200萬元。會計未計提折舊,做納稅調減200萬元

這樣,2016年合計納稅調減650萬元。

3、 納稅申報 

(二)2017年

1、 會計處理:

(1)2017年1月到10月,每月確認租金收入50

借:預收賬款  50

貸:其他業務收入  50

(2)2017年3月收到另一半租金

借:銀行存款   499.5

貸:預收賬款  450

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)49.5

(3)2017年10月31日,出售該投資性房地產

借:銀行存款6600

貸:其他業務收入6500

應交稅費—簡易計稅100

借:其他業務成本5500

貸:投資性房地產—成本5000

—公允價值變動500

借:公允價值變動損益      500

貸:其他業務收入         500

借:其他綜合收益   500

貸:其他業務收入  500

(4)2017年12月31日,沖減確認的遞延所得稅、確認所得稅費用  

借:所得稅費用1250

遞延所得稅負債 300

貸:遞延所得稅資產 12.5

其他綜合收益125

應交稅費—應交所得稅 1412.5

2、納稅調整

(1)稅法確認的租金收入為450,會計上確認500萬元,做納稅調減50萬元;

(2)2017年度,按照稅法可以扣除的折舊250萬元。會計未計提折舊,做納稅調減250萬元;

(3) 按稅法規定辦公樓的出售凈收益=轉讓收入—計稅基礎=6500-(4500-200-250)=2450萬元

按會計準則規定辦公樓的出售凈收益=其他業務收入-其他業務成本=(6500+500+500)-5500=2000

納稅調減收入1000萬元,納稅調增成本1450萬元 

(4)公允價值變動損益借方發生額500萬元,應納稅調增500萬元。

這樣,2017年合計納稅調增650萬元。

3、 納稅申報

比較華水公司2016年、2017年的A105000納稅調整項目明細表,2016年納稅調減凈額為650萬元,2017年納稅調增凈額為650萬元,可見該業務屬于時間性差異。在我們進行匯算清繳時,可以通過這種比較來判斷我們進行的納稅調整是否正確。 

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